Налоговый риск по налогу на прибыль связан с

Татьяна Бежкова: «Аудиторские проверки показали, что бухгалтеры не хотят применять положения ПБУ 8/2010»

С какими трудностями сталкиваются бухгалтеры при составлении бухгалтерской отчетности? На что обратить внимание перед проверкой аудитора? Какие ошибки в учете организации допускают чаще всего? Что проверяет аудитор? Об этом наш журнал побеседовал с директором аудиторской компании «Что делать Аудит» Татьяной Бежковой.

Имеет 10-летний опыт работы в финансовом и управленческом консалтинге. Принимала участие в разработке и реализации проектов оптимизации финансовой деятельности крупных предприятий. Работала в крупных консалтинговых структурах, сертифицированный оценщик всех видов активов предприятий. Окончила Университет радиоэлектроники, Финансовую академию при Президенте РФ, Всероссийскую академию внешней торговли (ВАВТ Минэкономразвития России) по программе «Мастер делового администрирования» (МВА). С 2007 года является исполнительным директором Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт», с 2012 года – директор ЗАО «Что делать Аудит».

– Татьяна Павловна, в прошлом году было довольно много изменений в бухгалтерском учете и отчетности. Оцените их в совокупности.

– В целом следует отметить неуклонное сближение российского бухгалтерского законодательства с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Например, ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» 1 , ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» 2 , приказ Минфина № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» 3 и другие стали еще одним шагом в этом направлении.

– С какими трудностями столкнулись бухгалтеры при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год?

– При подготовке годовой отчетности за 2011 год необходимо было применять новые формы бухгалтерской отчетности в соответствии с упомянутым выше приказом Минфина России № 66н. Некоторые формы, такие, как бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, уже были освоены предприятиями в ходе подготовки промежуточной отчетности. Трудности вызвали формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В особенности это касается формы движения денежных средств ОКУД 0710004. Ведь заполнять ее следовало в соответствии с новым стандартом ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» 4 .

Для некоторых предприятий оказалось проблемой определить по данным бухгалтерского учета сумму поступивших оплат за поставленные товары (работы, услуги) без учета НДС, если ставки НДС различны. Например, десять и восемнадцать процентов. Подобные проблемы возникали и при определении сумм, выплаченных за полученные товары (работы, услуги).

Также можно отметить не всегда положительную реакцию бухгалтеров и руководителей предприятий на необходимость учитывать положения ПБУ 8/2010 и формировать оценочные обязательства.

Очевидно, разработчикам бухгалтерских программ нужно будет адаптировать свои разработки под правила действующего законодательства.

– Можно ли выделить какие-либо типичные ошибки, допускаемые организациями в бухгалтерском учете, которые Вы отмечаете в ходе аудиторских проверок?

– К типичным ошибкам можно отнести нарушения в ходе оформления и проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности. Нет практически ни одного предприятия, где проведение инвентаризации прошло бы без замечаний. К сожалению, многие руководители и бухгалтеры недооценивают важность этого мероприятия. Например, бывают случаи, когда при наличии у предприятия многих складских помещений, находящихся в разных регионах, инвентаризируются только близлежащие к головному офису. Понятно, что на поездку инвентаризационной комиссии в места нахождения складов с материальными ценностями требуются некоторые затраты, но для обеспечения достоверности данных, отражаемых в отчетности, это сделать необходимо.

Также в некоторых случаях предприятия пренебрегают инвентаризацией таких статей баланса, как финансовые вложения, резервы предстоящих расходов и платежей, капитальные вложения и другие, что также является нарушением.

Можно отметить и ошибки, связанные с невнимательным прочтением договоров. Например, по договору уступки прав к предприятию перешли все права, связанные с использованием земельного участка, но так как оплата происходила по частям, предприятие отразило в учете перешедшее право в размере перечисленных платежей. При проведении аудита была выявлена ошибка и внесены соответствующие исправления.

Отдельно хочется отметить отчаянное сопротивление бухгалтеров, направленное против необходимости применения положений упомянутого ранее ПБУ 8/2010. Отражение оценочных обязательств в отчетности, условных активов и обязательств в пояснениях является элементом сближения с международными стандартами и стало действительностью нашего времени. В этой ситуации необходимо приобретать новые знания, а не оказывать сопротивление веяниям времени.

– Те бухгалтеры, которые еще не сталкивались с аудиторскими проверками, считают, что аудитор укажет им на все недостатки бухгалтерского учета и ошибки в исчислении налогов. Так ли это? Что проверяют аудиторы?

– Не совсем так. Аудитор, конечно, сделает все возможное, но это вовсе не его задача. Прежде всего напомним, что аудитом называется независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Поэтому аудитор должен убедиться, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений, которые могли бы негативно повлиять на принятие экономических решений заинтересованными пользователями. Ключевое слово здесь – «существенный».

Так что аудитор не будет выверять всю бухгалтерскую отчетность. Да это и невозможно – проверить за небольшой, отведенный на проверку срок всю отчетность, которая велась бухгалтером в течение года или даже нескольких лет. Аудитор проверяет разделы бухгалтерского учета на основе аудиторской выборки.

– На что обращает внимание аудитор во время проверки?

– При проведении проверки обращается внимание на несколько аспектов. Во-первых, аудитор сверит положения учетной политики и фактически применяемые методы учета. Во-вторых, изучит первичные документы, правильность и своевременность их отражения в учете. В-третьих, обратит внимание на инвентаризацию, а также порядок и своевременность отражения ее результатов в учете. И наконец, в-четвертых, оценит порядок внутреннего контроля в организации.

– Давайте определимся, несет ли аудитор ответственность за результаты аудиторской проверки?

– Не совсем корректное высказывание. Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Например, предприятию после проведения аудиторской проверки налоговые органы предъявляют финансовые санкции. Как вы понимаете, аудитор не может совершить действие, приводящее к возникновению, например, недоимки. Эти действия совершает бухгалтерская служба и исполнительный орган предприятия. Некачественность работы аудитора может заключаться в том, что он не предупредил аудируемое лицо о том, что выводы аудитора действительны в пределах оговоренного в аудиторском заключении уровня существенности и в объеме тех выборок, которые были согласованы заказчиком. И если аудитор выдал положительное заключение и не указал уровень существенности, не оговорил выборочности проверки, а аудируемому лицу предъявлены налоговые претензии, то ущерб, нанесенный аудитором, составляет только стоимость его собственных услуг и не связан с размерами предъявленных санкций.

Кстати, помимо ответственности перед заказчиком аудитор несет ответственность и перед третьими лицами. Это могут быть, например, акционеры, которым неверным аудиторским заключением причинен имущественный вред.

– Что под этим подразумевается? Освобождает ли это организацию от ответственности за допущенные в учете ошибки?

– Аудит бухгалтерской отчетности ни в коей мере не освобождает руководство аудируемого лица от ответственности за подготовку и представление бухгалтерской отчетности.

Аудиторская проверка направлена на выявление существенных искажений бухгалтерской отчетности в целом. С этой целью применяется такое понятие, как уровень существенности. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению, исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности.

– Как подготовиться к аудиторской проверке? Можете дать советы нашим читателям исходя из своего опыта?

– Для подготовки к аудиторской проверке рекомендуем начать с учетной политики. Целесообразно сопоставить те методы и способы, которые закреплены в учетной политике, с фактически применяемыми на практике. Предприятие при таком сравнении может самостоятельно выявить отклонения от порядка, закрепленного в учетной политике, что позволит избежать замечаний аудиторов. Несоответствие фактически применяемых методов положениям учетной политики может привести к искажению отчетности, и даже существенному. Например, предприятие закрепило в учетной политике для начисления амортизации по основным средствам применять линейный метод, но по вновь приобретенному оборудованию при вводе в эксплуатацию был установлен способ списания стоимости оборудования пропорционально объему продукции. Понятно, что в таком случае сумма фактически начисленной амортизации может отличаться от той суммы амортизации, которая получилась бы при применении метода, закрепленного в учетной политике.

Далее необходимо проверить наличие всех первичных документов и их готовность к аудиту (имеется в виду наличие всех необходимых реквизитов, подписей). Бывают случаи, когда предприятие не может представить аудитору те или иные первичные документы. А ведь они в обязательном порядке будут подвергаться проверке, исходя из выборки, которую сделает аудитор.

Также необходимо уточнить, все ли операции нашли отражение в учете.

Бухгалтеру следует помнить, что перед составлением годовой отчетности необходимо инвентаризировать все имущество, активы и обязательства, принадлежащие предприятию. Все материалы по инвентаризации должны быть представлены аудитору, включая инвентаризационные описи, акты сверок с контрагентами, банками, бюджетом и прочие.

– Присутствие аудитора на инвентаризации обязательно?

– Зависит от ситуации. Если договор на проведение аудита заключается до завершения отчетного года, то аудитор должен присутствовать при инвентаризации. Если договор заключается после 31 декабря года, подлежащего проверке, то аудитор сделает соответствующую оговорку в аудиторском заключении. Но в любом случае это не значит, что аудитор не будет рассматривать документы инвентаризации.

– В ходе аудиторской проверки были выявлены ошибки в бухгалтерской отчетности. Как их исправить?

– Исправление ошибок, выявленных в ходе аудита, происходит по тем же правилам, что применяются и при выявлении ошибок предприятиями, то есть в соответствии с ПБУ 22/2010. Как я уже говорила, в ходе аудита значение имеют существенные ошибки, то есть те, которые могут повлиять на решение пользователя отчетности. Безусловно, чаще всего бухгалтеры исправляют ошибки, выявленные аудитором, в ходе проверки. В противном случае аудитор должен дать модифицированное заключение.

Если же аудитор обнаружил ошибку отчетного года после окончания этого года, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за этот год, бухгалтер исправляет ее по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. То есть ошибка за 2011 год, выявленная в ходе проверки, до подписания бухгалтерской отчетности исправлялась декабрем 2011 года.

Существенная ошибка, выявленная аудитором после подписания отчетности, но до даты ее представления участникам (акционерам) общества, исправляется бухгалтером аудируемого лица записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета также за декабрь отчетного года. Напомню, что в соответствии с п. 7 ПБУ 22/2010, если отчетность уже представлена некоторым пользователям, то она должна быть заменена на исправленную отчетность.

Если аудит проводится после представления отчетности акционерам общества, но до даты ее утверждения, порядок такой же, как и в предыдущем случае.

Самый сложный случай – когда существенная ошибка выявлена уже после утверждения отчетности. Она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Бухгалтерская отчетность уже не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению ее пользователям. Иными словами, после утверждения бухгалтерской отчетности изменение ее данных недопустимо.

– Какова степень участия аудитора в случае проведения налоговой проверки?

– По запросу клиента мы можем принимать участие в отстаивании интересов клиента перед налоговыми органами, но этим занимаются юристы. Аудитор, участвовавший в проверке, не может отстаивать интересы клиента в споре с третьей стороной, так как в этом действии содержится угроза нарушения принципов Кодекса этики аудитора.

Часто клиенту бывает трудно даже просто разобраться в формулировках решений налоговых органов, да и встречаться с многочисленными инспекторами без поддержки профессионала нелегко. Мы всегда готовы проконсультировать нашего клиента и помочь ему разобраться с претензиями контролирующих органов. Например, недавно к нам обратился клиент (медицинское учреждение) с просьбой помочь осуществить возврат суммы налога, которую налоговый орган отказывался возвращать целиком, а предлагал частичное возмещение. Мы помогли составить соответствующий документ, позволивший урегулировать этот вопрос с благоприятным для клиента результатом. При этом наш специалист участвовал при встречах с сотрудниками налоговой инспекции.

– Когда организации прибегают к аудиторским услугам, если этого не требует закон?

– Своевременный вопрос. Дело в том, что с каждым годом все больше предприятий обращается к аудиторским услугам по собственной инициативе. Инициативный аудит проводится для того, чтобы избежать в дальнейшем дополнительных затрат, снизить финансовый риск, а также повысить доверие к финансовой отчетности как со стороны внешних пользователей, так и со стороны собственников и руководителей предприятия.

Существенным преимуществом инициативного аудита является его целевая направленность, которая позволяет сплошным способом провести полную проверку учета и отчетности или проверить только отдельные участки учета, что, как правило, невозможно при полноценном обязательном аудите.

– А что насчет налогового аудита?

– По сравнению с инициативным аудитом он более узконаправленный. Многие считают, что налоговый аудит для предприятий является предупредительной мерой, например, перед проведением в организации выездной налоговой проверки. Однако наша практика показывает, что своевременная проверка налогового учета позволяет избежать многих систематических ошибок при формировании налоговых деклараций, выявить факты неполной либо излишней уплаты налогов и взносов в государственные внебюджетные фонды. Организация получает не только информацию об этих фактах, но и рекомендации по принятию ряда мер. Скажем, привести в соответствие первичные документы, сдать уточненную декларацию с заявлением о самостоятельном обнаружении ошибок при исчислении налоговых платежей (что, кстати, позволит организации избежать ответственности за совершение налогового правонарушения), а иногда – и заявление о возврате излишне уплаченных налогов. Банальная, но правдивая фраза: эффект от проведенного налогового аудита многократно превышает затраты на его проведение.

– Видимо, нередко к аудиту прибегают и в случае продажи компании?

– Верно. Эта услуга называется предпродажным аудитом и заключается в исследовании компании в целом как актива для определения рисков и ее стоимости. Эта разновидность консалтинговых услуг также называется due diligence. Прежде чем совершить покупку предприятия, потенциальный покупатель должен знать, насколько достоверна информация, представленная в отчетности, можно ли на нее положиться при принятии решения о приобретении, какие налоговые риски имеются у объекта покупки. Здесь также нужно отметить, что это комплексная процедура, подразумевающая всестороннее исследование деятельности компании, которая не ограничивается аудиторскими процедурами. Поэтому такая услуга все чаще становится востребованной не только для предприятий – потенциальных объектов инвестирования, но и для внутренних потребностей организаций с целью повышения эффективности управления.

– В начале нашей беседы Вы говорили о постепенном сближении российского бухгалтерского законодательства с Международными стандартами финансовой отчетности. Думаю, консультирование в этой области не менее актуально?

– На сегодняшний день Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО, IFRS/IAS) обязательны к применению в России только кредитными организациями, а также при составлении консолидированной отчетности. Однако отчетность, составленная в соответствии с МСФО, становится все более востребованной российскими организациями.

– Чем Вы можете объяснить такую популярность?

– Отчетность, составленная в соответствии со стандартами МСФО, во-первых, дает преимущества организации при выходе на международный рынок; во-вторых, часто является требованием иностранного учредителя; в-третьих, позволяет получить банковские кредиты на более выгодных условиях. Отчетность, в отношении которой осуществлена трансформация МСФО, содержит качественную информацию, характеризующую финансово-экономическое положение компании. При этом наши клиенты – российские организации – стали четче понимать, что сфера применения МСФО выходит далеко за рамки бухгалтерского учета и часто влечет значительные изменения концепции ведения бизнеса.

Вы еще упомянули консультирование, а это также одна из популярных сфер работы аудиторской компании. Бухгалтерское и налоговое законодательство так мобильно, что бухгалтерам предприятий иногда невозможно угнаться за всеми новшествами. При возникновении сложных ситуаций, проблемных и многовариантных норм законодательства бухгалтеру просто необходимо иметь возможность получать консультации. В таких ситуациях мы всегда готовы оказать компетентную помощь.

Приказ Минфина России от 02.02.2011 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)». – Примеч. ред. Вернуться назад

Приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)». – Примеч. ред. Вернуться назад

Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н. – Примеч. ред. Вернуться назад

Приказ Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)». – Примеч. ред. Вернуться назад

Факторинговые операции: учет и налогообложение

  • Васильев Д.А. | финансовый директор ООО «Глобал Клаббинг»
  • Д ля начала уясним суть сделок уступки права денежного требования, а также выясним их преимущества и недостатки для каждой из сторон.

    Нормативная база

    Что есть факторинг?

    Правовые основы регулирования операций факторинга приведены в главе 43 Гражданского кодекса. Так, в статье 824 ГК РФ дается определение договора финансирования под уступку денежного требования.

    По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

    Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

    Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение бухгалтерского учета клиента, а также предоставление ему иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

    Не путать с цессией!

    Зачастую бухгалтеры путают договор факторинга с договором цессии, считая такие сделки однотипными. Но это совсем не так, хотя именно цессия долгое время являлась суррогатным заменителем факторинга, который был доступен только кредитным организациям и банкам.

    Помимо круга пользователей эти договоры имеют еще два основных отличия.

    Во-первых, предметом цессии может быть только право требования, принадлежащее кредитору (то есть срок платежа по обязательству уже наступил), факторинга же – право требования долга как с уже наступившим сроком платежа, так и с будущим.

    Во-вторых, предметом факторинга является исключительно право на денежное обязательство, в то время как при цессии требовать можно и выполнения каких-либо работ или услуг.

    Фактор кто?

    С идентификацией клиента проблем не возникает. Теперь разберемся, кто же имеет право именоваться финансовым агентом по договору факторинга.

    В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации.

    Следует отметить, что появление такого определения финансового агента и отмена лицензирования факторинговой деятельности явили собой, по сути, эволюцию факторинговых отношений в Российской Федерации. Ведь тем самым факторинг выделен в самостоятельный вид деятельности для широкого круга компаний, располагающих для этих целей необходимыми финансовыми возможностями. Дело в том, что данное определение статуса финансового агента введено совсем недавно Федеральным законом от 09.04.2009 г. № 56-ФЗ. До этого в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могли заключать банки, иные кредитные организации, а также коммерческие компании, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида. Согласитесь, довольно узкий круг компаний мог позволить себе заниматься факторингом, с отменой же лицензирования она стала доступной всем коммерческим организациям. Правда, индивидуальные предприниматели и некоммерческие организации такой возможности до сих пор лишены.

    Что можно уступить по договору факторинга?

    Посмотрим, что по этому поводу сказано в законодательстве.

    Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

    При этом денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее – не позднее чем в момент его возникновения.

    Когда происходит уступка будущего денежного требования, оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Обратите внимание: если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после его наступления. При этом дополнительного оформления такой уступки не требуется.

    Ответственный момент

    Гражданский кодекс устанавливает меру ответственности клиента перед финансовым агентом. Так, клиент прежде всего отвечает за действительность денежного требования к должнику, если иное не предусмотрено договором. Требование, являющееся предметом факторинговой сделки, признается действительным, если клиент обладает правом на его передачу и в момент уступки ему не известны обстоятельства, вследствие которых должник вправе его не исполнять. То есть добросовестность клиента ставится основным условием признания сделки уступки таковой, что, несомненно, отсекает всевозможные ухищрения с целью получить финансирование от финансового агента незаконными способами.

    В то же время клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению, если иное не предусмотрено договором между клиентом и фактором. Это означает, что в случае банкротства должника в длинную очередь кредиторов встанет уже финансовый агент, который неправильно оценил риски финансирования клиента, если, конечно, не будет доказана недобросовестность последнего при уступке права требования.

    Еще одной особенностью факторинговой операции является то, что уступка финансовому агенту денежного требования будет действительной, даже если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении. Это обстоятельство не ограничивает участников в свободе выбора сделки, по которой можно уступить денежное требование.

    В свою очередь должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии получения от него или от своего первоначального кредитора письменного уведомления об уступке денежного требования данному фактору. При отсутствии такого документа он вправе перечислить платеж в счет погашения своего обязательства продавцу товаров, работ или услуг, приобретенных им. То есть фактору необходимо озаботиться тем, чтобы своевременно и исчерпывающе оповестить должника о смене организации-кредитора. Однако не исключено, что для дебитора такая информация станет новостью, и уведомление незнакомой компании вряд ли будет для его руководства достаточно убедительным. Конечно, он имеет право проверить достоверность полученных сведений. В то же время и продавец, вероятно, должен не стоять в стороне, а сообщить данные нового кредитора своему уже бывшему должнику.

    По характеру ответственности клиента перед финансовым агентом различают два вида факторинга – с регрессом и без него. В первом случае если должник не погасит обязательство перед фактором, последний вправе вернуть это требование продавцу, которому придется возвратить полученные от финансового агента денежные средства, а также уплатить ему вознаграждение за пользование ими. При безрегрессивном факторинге риски, связанные с погашением дебиторки должником, несет фактор. При этом клиент не несет ответственности перед ним за то, что уплаченные должником суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел право требования.

    Заключив договор факторинга с правом регресса, организация-поставщик получит деньги в следующем порядке. После отгрузки товара компания представляет фактору отгрузочные документы (оригиналы накладных, счетов-фактур). Затем фактор предоставляет финансирование в размере до 90 процентов от суммы поставки (10 процентов удерживается банком в качестве обеспечительной меры по уплате комиссионного вознаграждения). После чего, получив от должника оплату, фактор вычтет причитающееся ему комиссионное вознаграждение, а остатки суммы перечислит поставщику. Важный момент: если покупатель задержит оплату, фактор имеет право потребовать от поставщика возврата финансирования, то есть воспользоваться правом регресса. В этом заключается недостаток данного метода для поставщиков. А главное преимущество этого типа факторинга состоит в его дешевизне. Договор факторинга с правом регресса, как правило, предусматривает сравнительно небольшое комиссионное вознаграждение.

    Механизм факторинга без права регресса имеет несколько особенностей. Во-первых, размер финансирования, предоставляемого фактором, доходит до 100 процентов от стоимости поставки. Во-вторых, фактор удерживает свое комиссионное вознаграждение в сам момент предоставления финансирования, а не после того, как будет получена оплата от покупателя. Стоимость факторинговых услуг без права регресса на порядок выше. Ведь в данном случае риск того, что покупатель не оплатит свою задолженность, полностью ложится на банк. Впрочем, этот риск фактор может застраховать.

    Сейчас практически все кредитные организации придерживаются факторинга с регрессом. Без регресса он присутствовал до кризиса, и в настоящее время возможен лишь в отношении старых клиентов. Однако в любом случае, чтобы получить предложение о факторинге без регресса, клиенту и его покупателям нужно иметь безупречную репутацию и хорошую финансовую составляющую. На мой взгляд, до 99 процентов всех факторинговых операций на российском рынке – с регрессом. Раньше те факторы, которые не являлись банками, а значит, им не нужно было создавать резервы, совершенно спокойно могли предложить факторинг без регресса. Но здесь важно помнить еще одну особенность: фактор, рассматривая покупателей на факторинг без регресса, вряд ли согласится сильно рисковать и принимать тех, кто заведомо не способен платить. А раз получается, что зачастую нет смысла переходить на факторинг без регресса, стоимость которого гораздо выше, то лучше заключить договор факторинга с регрессом.

    Преимущества факторинга

    Итак, действующими лицами факторинговых операций являются собственно тот, кто реализует задолженность, его должник и организация, которая финансирует клиента до того времени, когда задолженность будет погашена.

    Для продавца задолженности преимущество факторинга состоит в первую очередь в возможности получить долгосрочное финансирование за счет реализации дебиторской задолженности. При этом оформление факторинговых операций, как правило, менее хлопотно, чем «выбивание» кредита, связанное с залоговыми эпопеями, ворохом сопутствующих документов.

    Необходимо отметить, что при факторинге чем больше товаров отгружается продавцом, тем больше объем финансирования, на который он может рассчитывать. Однако с этим моментом связан и основной недостаток продажи дебиторки – не все контрагенты одинаково кредитоспособны. И дело тут не обязательно в раскрученности того или иного покупателя. Зачастую самые надежные из них становятся неплатежеспособными.

    Приведем пример из практики.

    Оптовая компания-импортер обратилась за кредитом в банк, но ввиду неясной ликвидности залога последний на просьбу предоставить денежные средства ответил отказом, предложив взамен свои факторинговые услуги. Неудавшийся заемщик в качестве предмета такой сделки представил значительный пакет дебиторской задолженности крупного покупателя-ритейлера. При всей привлекательности данного пакета банк не решился на операцию, поскольку не имел достаточных ресурсов для финансирования торговых оборотов. Кроме того, дебиторка с отсрочкой в 60 банковских дней стоила бы значительно меньше обычной дебиторской задолженности, а вероятность взыскания ее при банкротстве должника никак не гарантируется его именем.

    Еще с одним недостатком факторинга автору пришлось столкнуться при реализации дебиторской задолженности крупного питерского рекламного холдинга, размещавшего рекламу на баннерах в Москве и Санкт-Петербурге. Многие контрагенты отказались работать с ним, получив уведомления о перечислении денежных средств на счета неизвестного им кредитора. Таким образом, существенен риск потери клиентской базы.

    Отбить охоту продавать дебиторскую задолженность может также дороговизна привлечения средств под уступку права денежного требования. Стоимость этой услуги, как правило, составляет 5–10% от величины дебиторки. К примеру, факторинг при сроке погашения задолженности в 2-3 месяца обойдется значительно дороже банковского кредита в размере 20% годовых. Однако еще раз напомним, что в этом случае нет необходимости в обеспечении обязательства залогом.

    Для приобретателя дебиторской задолженности выгоды данного вида бизнеса очевидны. Единственный же недостаток – это кредитные ресурсы, которых много просто не бывает!

    И только одному лицу, участвующему в сделке, безразлично, что происходит. Такой невольный участник сделки факторинга, конечно же, должник.

    Бухгалтерский учет

    Порядок бухгалтерского учета договора факторинга рассмотрим на Примере 2.

    ЗАО «3аря» отгрузило товары ООО «Солнце» на сумму 3 540 000 рублей (в том числе НДС 18% – 540 000 руб.). По условиям договора поставки покупатель обязуется оплатить товары не позднее 45 рабочих дней со дня их отгрузки. Через 5 календарных дней продавец заключает с ООО «Доброе дело» договор факторинга об уступке дебиторской задолженности ООО «Солнце». После оплаты 50% от общей суммы долга ООО «Солнце» финансовому агенту ООО «Доброе дело» будет начислено вознаграждение в размере 354 000 рублей (в том числе НДС 18% – 54 000 руб.), которое удерживается последним при перечислении оставшихся 50% задолженности дебитора.

    В учете ЗАО «3аря» данные операции отражены проводками:

    • Дебет 62 Кредит 90-1 – 3 540 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров ООО «Солнце»;
    • Дебет 90-3 Кредит 68 «Расчеты по НДС» – 540 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;
    • Дебет 76-5 «Расчеты по договору факторинга» Кредит 91-1 – 3 540 000 руб. – доход от уступки права требования отражен в составе прочих доходов;
    • Дебет 91-2 Кредит 62 – 3 540 000 руб. – выбыло денежное требование к ООО «Солнце»;
    • Дебет 51 Кредит 76-5 «Расчеты по договору факторинга» – 1 770 000 руб. (3 540 000 руб. х 50%) – поступили денежные средства от ООО «Доброе дело» по договору факторинга;
    • Дебет 91-2 Кредит 76-5 «Расчеты по договору факторинга» – 300 000 руб. – учтены расходы по вознаграждению ООО «Доброе дело»;
    • Дебет 19 Кредит 76-5 «Расчеты по договору факторинга» – 54 000 руб. – учтен НДС по вознаграждению ООО «Доброе дело»;
    • Дебет 68 «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 54 000 руб. – НДС по вознаграждению ООО «Доброе дело» принят к вычету;
    • Дебет 51 Кредит 76-5 «Расчеты по договору факторинга» – 1 416 000 руб. (3 540 000 руб. – 1 770 000 руб. – 354 000 руб.) – поступление остатка дебиторской задолженности за вычетом вознаграждения агента.
    • Теперь рассмотрим порядок отражения этих операций в учете финансового агента ООО «Доброе дело». Предположим, что вместо фиксированного вознаграждения в 354 000 рублей агент получает 10-процентную скидку с денежного требования, которая остается у него после полного погашения дебиторской задолженности. Нетрудно подсчитать, что это будут те же 354 000 рублей (3 540 000 руб. х 10%). Соответственно, на счет ЗАО «3аря» поступят 3 186 000 рублей.

      В бухгалтерском учете операции сопровождаются проводками:

    • Дебет 58 Кредит 76-5 «Расчеты по договору факторинга» – 3 186 000 руб. – отражено принятие к учету финансового вложения;
    • Дебет 76-5 «Расчеты по договору факторинга» Кредит 51 – 3 186 000 руб. – погашена задолженность перед ЗАО «Заря»;
    • Дебет 51 Кредит 76-7 «Расчеты по договору факторинга с должником» – 3 540 000 руб. – получены денежные средства от ООО «Солнце»;
    • Дебет 76-7 «Расчеты по договору факторинга с должником» Кредит 91-1 – 3 540 000 руб. – признан доход от выбытия финансового вложения;
    • Дебет 91-2 Кредит 58 – 3 186 000 руб. – списана стоимость финансового вложения;
    • Дебет 91-2 Кредит 68-4 – 54 000 руб. ((3 540 000 руб. – 3 186 000 руб.) х 18 / 118) – начислен НДС с превышения поступления денежных средств от должника над первоначальной стоимостью дебиторской задолженности.
    • Налогообложение операций факторинга

      Что касается налогообложения фактора, то здесь можно выделить два основных момента, а именно:

    • налог на добавленную стоимость начисляется на величину агентского вознаграждения либо на разницу от стоимости требования, приобретаемого у клиента, и получаемой задолженности от дебитора;
    • налог на прибыль определяется по общим правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ.
    • Стоит отметить, что поскольку долгое время в качестве финансовых агентов выступали в основном банки, услуги которых, как известно, НДС не облагаются, в ходу было заблуждение, что налог на добавленную стоимость не нужно платить и в рамках факторинговых операций. Однако еще МНС России в своем письме от 15.06.2004 г. № 03-2-06/1/1371/22 указало на подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в котором исчерпывающе перечислены банковские операции, не облагаемые НДС. Услуги по финансированию под уступку денежного требования в этом перечне не указаны.

      Аналогичные выводы приводятся и в арбитражной практике (к примеру, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2005 г. № А56-45999/04).

      … и у продавца

      Признание финансового результата у организации, уступающей денежное требование, связано с некоторыми особенностями. Если финансирование получено в объеме дебиторки, то никаких сложностей не возникает: в этом случае компания «имеет дело» лишь с учетом вознаграждения финансового агента. А вот когда задолженность покупателя, как это обычно и бывает, реализуется с убытком, то возможны два варианта учета. Разночтение касается фактического состояния дел, а именно: наступил ли срок платежа до уступки права требования или еще нет.

      Так, если исчисляющий доходы (расходы) по методу начисления продавец товаров (работ, услуг) уступает право требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором купли-продажи товаров (работ, услуг) срока платежа, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью товаров (работ, услуг) признается его убытком. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Напомним, статьей 269 НК РФ установлено, что предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам, оформленным в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях). Поясним вышесказанное на примере.

      Предположим, что дебиторская задолженность уступлена с 10-процентной скидкой до даты платежа, которая наступит через 45 дней. Очевидно, в таком случае клиент несет убыток в размере 354 000 рублей (3 186 000 руб. – – 3 540 000 руб.), который признается в сумме 68 084 рубля (3 186 000 руб. х 19,5% / 365 х 45). Здесь 19,5% – это ставка рефинансирования ЦБ РФ 13%, увеличенная в 1,5 раза.

      При этом возникает постоянная разница в бухгалтерском учете, которая в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина от 19.11.2002 г. № 114н, учитывается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

      Порядок учета вознаграждения финансового агента также имеет свои тонкости. Если комиссия фактора установлена в фиксированной сумме, то она включается в состав прочих расходов единовременно, если же в процентном отношении от размера дебиторской задолженности – ее нормируют в том же порядке, что и проценты по кредитным средствам.

      В случае, когда продавец, исчисляющий доходы (расходы) по методу начисления, уступает право требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от продажи права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования. Продавец эту сумму включает в состав внереализационных расходов. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

    • 50% от суммы убытка учитываются в составе внереализационных расходов на дату уступки права требования;
    • 50% включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

    В отношении операций факторинга чиновники довольно четко придерживаются основной линии поведения, а именно: расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, должны быть не только документально подтверждены, но и, главное, экономически обоснованы. В этом их поддерживают и арбитры. К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 07.05.2007 г., 11.05.2007 г. № КА-А41/3646-07 по делу № А41-К2-6838/05 судьи указали, что если осуществление расходов не привело к получению прибыли, то такие затраты не могут быть признаны экономически обоснованными. В рассматриваемом случае стоял вопрос о правомерности включения обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, затрат по договору факторинга. Дело в том, что прибыль компании по профинансированной фактором сделке была в 240 раз меньше стоимости его услуг факторинга (22 400 рублей против 5 435 000 рублей). Апелляция общества не привела к успеху, поскольку сделка, совершенно очевидно, не имела экономического смысла.

    www.delo-press.ru

    Это интересно:

    • После постановления суда о лишении прав Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27 мая 1998 г. N 10 "О применении судами законодательства при разрешении споров, связанных с воспитанием детей" (с изменениями и дополнениями) Постановление Пленума […]
    • Материнский капитал на 4-5 ребенка Как получить материнский капитал на третьего ребенка в 2018 году Начиная с 2007 года, в РФ действует программа государственной поддержки семей, в которых воспитывается двое или трое детей. Речь идет о материнском […]
    • Закон 56 по земле Статья 56.1 Земельного кодекса. Ограничения прав на землю в связи с резервированием земель для государственных или муниципальных нужд 1. Предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 40 настоящего Кодекса права […]
    • Правило умножения комбинаторики Решебник и ГДЗ по Алгебре. 11 класс. Ершова А.П. Самостоятельные и контрольные работы по алгебре и началам анализа для 10-11 классов. Авторы: Ершова А.П. Голобородько В.В. Издание: 5-е изд., испр. - М.: Илекса, […]
    • Ук статья 821 Ук статья 821 Теперь ее санкции будут действовать и на те наркотики, на которые раньше распространялись санкции части 1. Закон России теперь определяет для таких масштабов наказание по части 3 (крупный размер стал […]
    • Как получить декретные после увольнения Расчет декретных при увольнении с работы Я работаю на ИП с января 2012 года. Официально по трудовому договору к нему устроилась только в апреле 2012 года. Сейчас нахожусь на 3-м месяце беременности. По работодателю […]